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Principales aspectos contables de las permutas

Posted by webcont@ en diciembre 20, 2011

El panorama económico que nos acompaña en estos tiempos, donde un gran número de empresas tiene importantes problemas económicos y financieros hace que la entrega de activos no monetarios para cancelar deuda, o el intercambio de los mismos, suponga una alternativa para poder reducir el endeudamiento.

En este artículo queremos llevar a cabo un análisis de los distintos tipos de permutas existentes, la problemática para clasificarlas correctamente, así como su contabilización. Además, comentaremos una reciente consulta del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) relacionada con las permutas.

De acuerdo con el Plan General de Contabilidad (PGC), se entiende que un elemento del inmovilizado material se adquiere por permuta cuando se recibe a cambio de la entrega de activos no monetarios o una combinación de éstos con activos monetarios. Por tanto, en una permuta puede existir la entrega de dinero, siempre y cuando vaya acompañada del intercambio de un activo no monetario. Así, a diferencia de la permuta, en el contrato de compra-venta el precio es cierto y se materializa en dinero o cualquier otro activo monetario.

Existen otros tipos de permutas, sobre los cuales no se pronuncia el PGC, pero que se producen en el ámbito empresarial:

— Entrega de un activo no monetario a cambio de otro activo no monetario más una entrega de activo monetario.

— Entrega de un activo no monetario para cancelar un activo monetario.

— Entrega de un activo no monetario para cancelar un pasivo monetario o deuda. Un claro ejemplo de este último caso serían las daciones en pago que las empresas inmobiliarias realizan a las entidades de crédito.

El PGC distingue dos tipos de permutas, las comerciales y las no comerciales. Para que la permuta sea considerada de carácter comercial tendrán que darse alguna de las dos siguientes consideraciones:

a) La configuración (riesgo, calendario e importe) de los flujos de efectivo del inmovilizado recibido difiere de la configuración de los flujos de efectivo del activo entregado.

b) El valor actual de los flujos de efectivo después de impuestos de las actividades de la empresa afectada por la permuta, se ve modificado como consecuencia de la operación.

Además, es necesario que cualquiera de las diferencias surgidas por las anteriores causas a) o b), resulte significativa al compararla con el valor razonable de los elementos intercambiados.

En caso de no cumplir los requisitos anteriores, la permuta tendrá carácter de no comercial.

Como el lector habrá podido comprobar, la complejidad para determinar si la permuta es de carácter comercial es importante, puesto que la determinación de los flujos de efectivo de los bienes intercambiados no es fácil de determinar. De la misma manera, determinar si el valor actual de los flujos de efectivo de la empresa ha variado tras la permuta todavía resulta de mayor complejidad.

En este sentido, y si bien no hay ninguna resolución al respecto, se podrían considerar permutas de carácter no comercial aquellas en las que se intercambian bienes de la misma naturaleza y uso para la sociedad. Si, por el contrario, se intercambian elementos patrimoniales que no tienen la misma naturaleza y uso, es más probable que el importe y momento de los flujos que se generen difieran en ambos activos no monetarios y, por lo tanto, se considerarán permutas de carácter comercial.

En función de la clasificación de la permuta, la valoración inicial del activo adquirido difiere en las permutas comerciales y no comerciales.

A continuación, expondremos de manera práctica el tratamiento contable de las permutas.

Ejemplo 1: La Sociedad A entrega a la Sociedad B un vehículo, recibiendo a cambio una máquina que será utilizada en el proceso productivo. Los valores contables y razonables de dichos elementos son los siguientes:

Valor contable Valor razonable
Vehículo 15.000 18.000
Máquina 16.000 14.000

Vamos a proceder a contabilizar dicha permuta en la Sociedad A. No consideraremos el IVA de la operación.

Para ello, en primer lugar, deberemos determinar el tipo de permuta de la que se trata: comercial o no comercial. En este supuesto, dado que los bienes no son de la misma naturaleza, ni tampoco para el mismo uso por parte de la Sociedad, podemos entender que los flujos monetarios que se obtengan por la explotación de dichos activos difieran en importe y calendario, y en consecuencia se tratará de una permuta comercial. Por lo tanto, el asiento a realizar por la Sociedad A será:

Nº cuenta Descripción Cargo Abono
213 Maquinaria 14.000
218 Elementos de transporte 15.000
671 Pérdidas procedentes del inmovilizado material 1.000

Así la sociedad dará de baja el elemento de transporte por su valor contable, es decir, 15.000 euros, y la máquina se valorará por el valor razonable del activo entregado (18.000 euros) pero con el límite del valor razonable del activo recibido. Por lo tanto, se valorará por el menor de los dos, es decir, 14.000 euros. La diferencia de valores, en este caso pérdida, se registrará en la cuenta de pérdidas y ganancias.

Ejemplo 2: Una Sociedad A que tiene en propiedad una Máquina X que adquirió por 150.000 euros y que a la fecha de la operación de permuta tiene una amortización acumulada de 80.000 euros (siendo su valor razonable 75.000 euros), cambia dicha máquina por otra cuyo valor razonable es de 95.000 euros (Máquina Y).

Vamos a proceder a contabilizar dicha permuta en la Sociedad A. No consideraremos el IVA de la operación.

En primer lugar, y puesto que los elementos permutados tienen la misma naturaleza y uso, los flujos que generen serán similares y por lo tanto, podemos decir que se trata de una permuta no comercial.

En este caso, la maquinaria Y recibida se valorará por el Valor Neto Contable del activo entregado (Máquina X): 70.000 (150.000-80.000), con el límite del Valor Razonable del activo recibido (Máquina Y), es decir, 95.000.

Por lo tanto, la Máquina Y se valorará por 70.000 euros.

Nº cuenta Descripción Cargo Abono
213 Maquinaria Y 70.000
281 Amortización acumulada del inmovilizado material 80.000
213 Máquina X 150.000

En este caso, la permuta no tiene repercusión en la cuenta de pérdidas y ganancias.

A continuación, nos gustaría centrarnos brevemente en las operaciones en las que se entrega/recibe un activo no monetario para cancelar un activo o pasivo monetario (crédito/deuda). Esta práctica está siendo muy utilizada en la actualidad debido a la falta de liquidez de muchas empresas, que se ven obligadas a cancelar sus deudas mediante la entrega de activos no monetarios. En este sentido, estas operaciones pueden ser consideradas como compra-ventas a crédito y posterior cancelación de pasivos financieros, o también el ICAC contempla la posibilidad de tratarlas como permutas. En función de su consideración, el tratamiento contable difiere. Veámoslo mediante el siguiente ejemplo:

Ejemplo 3: La Empresa X adquiere a crédito a la Empresa Y un local comercial por importe de 400.000 euros a pagar en 5 años. Puesto que la empresa X a lo largo del primer año no puede hacer frente a sus pagos, decide cancelar la deuda mediante la entrega a la empresa Y de una vivienda cuyo valor de mercado es de 380.000 euros y su valor neto contable de 200.000 euros.

Hipótesis 1: La operación se considera compra de local y posterior cancelación de la deuda mediante la entrega de la vivienda, los asientos contables a realizar serían los siguientes:

En el momento de la compra:

Nº cuenta Descripción Cargo Abono
211 Construcciones (Local Comercial) 400.000
171 Deudas a largo plazo 400.000

Por la entrega de la nave para cancelar la deuda:

Nº cuenta Descripción Cargo Abono
171 Deudas a largo plazo 400.000
221 Inversiones en construcciones (Vivienda) 200.000
77 Beneficios del inmovilizado material 200.000

Hipótesis 2: Se considera una permuta del local por la vivienda. Si se entiende que la permuta es de carácter comercial los registros contables serán los siguientes:

Nº cuenta Descripción Cargo Abono
211 Construcciones (Local Comercial) 380.000
221 Inversiones en construcciones (Vivienda) 200.000
77 Beneficios del inmovilizado material 180.000

Como vemos, bajo esta hipótesis el beneficio es de 180.000 euros. Pero el resultado todavía diferirá más si consideramos la permuta como no comercial. En este caso, el asiento sería:

Nº cuenta Descripción Cargo Abono
211 Construcciones (Local Comercial) 200.000
221 Inversiones en construcciones (Vivienda) 200.000

Como podemos observar, si se considera la operación como una permuta no comercial, no llevaremos ningún resultado a la cuenta de pérdidas y ganancias.

 

 

* * * 
Para finalizar, y dada la necesidad que tienen actualmente muchas empresas para restablecer el equilibrio patrimonial como consecuencia de las pérdidas que van generando, nos gustaría destacar el tratamiento contable que el ICAC (en su consulta 9 del BOICAC Nº 84/2010) ha dado a una aportación no dineraria en una ampliación de capital, desde la perspectiva de la Sociedad aportante. Así, en aquellos casos en los que una Empresa X aporta un terreno en la ampliación de capital de una Sociedad Y, y ambas sociedades son “claramente vinculadas”, la valoración que debe otorgarse a las participaciones recibidas por la Sociedad X se determinará conforme a los criterios establecidos en las permutas no comerciales del inmovilizado. Es decir, la inversión se reflejará en la Sociedad X al valor contable de la contraprestación entregada, sin que se produzca un resultado contable.

Ante la situación actual, en la que un gran número de empresas tienen problemas económicos y financieros, la entrega de activos no monetarios para cancelar deuda, o el intercambio de los mismos puede suponer una alternativa interesante para reducir el endeudamiento de las empresas.

Del mismo modo, las ampliaciones de capital mediante aportaciones no dinerarias son una solución para restablecer el desequilibrio patrimonial en la empresa en caso de existir.

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